План аудита - это документ, который по своему содержанию является более детализированным, чем общая стратегия аудита. В частности, он рассматривает характер, время и объем аудиторских процедур, которые должны выполняться работниками аудиторской фирмы для получения достаточных и соответствующих аудиторских доказательств с целью уменьшения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня.
МСА 300 "Планирование" определяет обязательность составления специального документа, который раскрывает содержание запланированных работ, то есть плана аудита.
План аудита включает:
Описание характера, времени и объема запланированных процедур оценки рисков, достаточных для оценки рисков существенного искажения, как это указано в МСА 315 "Понимание субъекта хозяйствования и его среды и оценка рисков существенного искажения",
Описание характера, времени и объема запланированных дальнейших аудиторских процедур на уровне утверждений для каждого существенного класса операций, остатков на счетах и раскрытий, как это указано в МСА 330 "Аудиторские процедуры в соответствии с оцененных рисков". План дальнейших аудиторских процедур отражает решение, принятое аудитором, по тестированию операционной эффективности контроля, а также характера, времени и объема запланированных процедур по существу,
Другие аудиторские процедуры, которые необходимо выполнить при проведении проверки для обеспечения соответствия Международным стандартам аудита (например, прямое общение с юристами предприятия).
Пример одного из вариантов плана аудита приведены в Приложении Е.З Следует отметить, что процесс планирования аудита финансовой отчетности предприятия, с которым впервые заключается договор на проведение аудита, несколько отличается от случаев, когда аудиторская фирма продолжает сотрудничество с клиентом. Однако цель и цель планирования аудита одинаковы независимо от того, является задача по аудиту первым или повторяющимся.
Во время выполнения первой задачи может оказаться необходимым увеличить объем планирования, поскольку в таком случае аудитор не имеет предыдущего опыта сотрудничества с предприятием, как это в случае планирования повторяющейся задачи. Дополнительные вопросы, которые аудитор может рассматривать при разработке общей стратегии и плана аудита для первых задач аудита, могут включать:
Договоренность с предыдущим аудитором (если это не запрещено законом или нормативными документами), например, по ознакомлению с рабочими документами предыдущего аудитора;
Любые значительные вопросы (включая применение учетных принципов или стандартов аудита или отчетности), которые обсуждались с руководством предприятия в связи с выбором его аудитором, сообщения этих вопросов высоком правленческих персонала, и их влияние на общую стратегию и план аудита.
Запланированные аудиторские процедуры для получения достаточных и соответствующих аудиторских доказательств вступительных балансов (остатков на начало периода) в соответствии с требованиями МСА 510 "Первые задачи: остатки на начало периода";
Определение работников аудиторской фирмы, которые имели соответствующий уровень знаний и компетентности для выполнения процедур получения доказательств с учетом специфики деятельности предприятия;
Другие процедуры в соответствии с требованиями системы контроля качества фирмы по первым задач по аудиту (система контроля качества фирмы может, например, требовать привлечения другого партнера или старшего аудитора для проверки общей стратегии аудита до начала выполнения важных аудиторских процедур или проверки выводов до их представления клиенту).
При разработке плана аудита МСА 300 обязательно требует закладывать в план аудита процедуры, время их проведения и объем, связанные с управлением и контролем за работой сотрудников аудиторской фирмы.
Если оценен риск существенных искажений растет, старший аудитор или руководитель аудиторской фирмы, как правило, увеличивает объем и время на управление и надзор за проверяющими, а также более детально проверяет их работу. Аналогично этому необходимо планировать характер, время и объем проверки работы группы проверяющих в зависимости от знаний и компетентности отдельных членов группы, которые непосредственно осуществляют процедуры сбора аудиторских доказательств.
Составлен план аудита подлежит обязательному документированию. Формат и объем документирования зависят от таких аспектов, как размер и сложность проверяемого, сущность, объем другого документирования и обстоятельства конкретной задачи аудита.
Документирования плана аудита должно быть достаточным для отражения запланированного характера, времени и объема процедур оценки рисков и дальнейших аудиторских процедур на уровне утверждений для каждого существенного класса операций, остатков на счетах и раскрытии в ответ на оцененные риски.
МСА 300 определяет, что аудитор должен также документировать любые значительные изменения в первоначально запланированной общей стратегии аудита и детального плана аудита, включая причины этих значительных изменений и действия аудитора в ответ на события, условия или результаты аудиторских процедур, которые привели к этим изменениям. Так, например, руководитель аудиторской фирмы или группы, осуществляющей аудит, может значительно изменить запланированную генеральную стратегию аудита и план аудита в результате существенного слияния бизнесов или идентификации существенного искажения в финансовых отчетах. Документирования значительных изменений в изначально запланированной общей стратегии аудита и детального плана аудита и соответствующих изменений запланированной природы, времени и объема аудиторских процедур объясняет конечную общую стратегию и план аудита и показывает соответствующие действия аудитора в ответ на значительные изменения, которые произошли во время проведения аудиторской проверки.
Задокументирован план аудита является подтверждением соответствия планирования и выполнения аудиторских процедур. План аудита утверждается до начала выполнения процедур получения аудиторских доказательств, однако он может пересматриваться в зависимости от изменения обстоятельств, возникающих в процессе аудита. То есть, план аудита не должна раз и навсегда сформированного содержания, его содержание находится в процессе постоянного развития.
В каких же случаях могут происходить изменения или коррективы в плане аудита?
Как было отмечено выше, планирования аудита является непрерывным итеративным процессом, продолжается в течение всего выполнения нанесения по аудиту. В результате проведения аудиторской проверки могут возникнуть неожиданные обстоятельства, измениться условия получения аудиторских доказательств. В результате у аудитора может возникнуть необходимость внесения изменений как в общую стратегию аудита, так и в план аудита. Итак, предварительно запланированы характер, время и объем аудиторских процедур необходимо изменить. Так, например, в результате проведения сверки взаиморасчетов с поставщиком (выполнение процедур по существу) была получена информация, что в течение четвертого квартала отчетного года не происходило никаких поставок сырья. Однако в учете предприятия есть информация о соответствующих поступления. Было установлено, что этот факт произошел вследствие ошибки в аналитическом учете расчетов с кредиторами (поставщиками): работник бухгалтерии неправильно отразил поступления аналогичного сырья и сформировал избыточную кредиторскую задолженность по одному поставщику и занизил соответственно кредиторской задолженности по другому поставщику. Полученные аудиторские доказательства, как видно, противоречат аудиторским доказательствам, полученным в результате тестирования операционной эффективности процедур внутреннего контроля по расчетам с поставщиками. При подобных обстоятельствах аудитор делает переоценку запланированных аудиторских процедур на основе просмотра оцененных рисков на уровне утверждений для всех или некоторых классов операций, остатков на счетах или раскрытии в, а именно: уместно увеличить объем запросов к кредиторам, а также необходимо провести дополнительные аналитические процедуры, направлены на анализ остатков и движения кредиторской задолженности.
В процессе составления программы аудита может формироваться специальный документ, который называется "Бюджет затрат времени". Это производный документ, в котором проводится распределение работ между работниками аудиторской фирмы, которые будут принимать непосредственное участие в аудиторской проверке финансовой отчетности предприятия, с которым был заключен договор.
На основании утвержденного бюджета затрат времени производится расчет заработной платы работников аудиторской фирмы, а также осуществляется контроль за фактическим затратам времени работниками на проведение процедур получения аудиторских доказательств. Пример возможного варианта бюджета затрат времени приведены в Приложении Б.4
Порядок планирования аудита определяется как Международным стандартом аудита МСА 300, так и российским Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 3.
Цели и содержание планирования аудита. Планирование, являясь начальным этапом проведения аудита, включает в себя разработку аудиторской организацией общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита, а также разработку аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской отчетности организации.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.
Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему аудиторских процедур.
Аудиторская организация должна согласовать с руководством экономического объекта основные организационные вопросы, связанные с проведением аудита.
Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами, качественно и своевременно. Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также координировать такую работу.
Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.
Получение информации о деятельности аудируемого лица является важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события, операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.
Аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию о:
- внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране (регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
- внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.
Кроме того, аудитор должен ознакомиться с:
- организационно-управленческой структурой экономического субъекта;
- видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой продукции;
- структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции экономического субъекта подлежат котировке);
- технологическими особенностями производства продукции; уровнем рентабельности;
- основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;
- порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;
- существованием дочерних и зависимых организаций; организованной экономическим субъектом системой внутреннего контроля;
- принципами формирования оплаты труда персонала.
Источниками информации об организации деятельности субъекта для аудитора могут быть устав экономического субъекта; документы о регистрации экономического субъекта; протоколы заседаний совета директоров, собраний акционеров либо других аналогичных органов управления экономического субъекта; документы, регламентирующие учетную политику экономического субъекта и внесение изменений в нее; бухгалтерская отчетность; статистическая отчетность; документы планирования деятельности экономического субъекта (планы, сметы, проекты); контракты, договоры, соглашения экономического субъекта; внутренние отчеты аудиторов-консультантов; внутрифирменные инструкции; материалы налоговых проверок; материалы судебных и арбитражных исков; документы, регламентирующие производственную и организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и дочерних компаний; сведения, полученные из бесед с руководством и исполнительным персоналом экономического субъекта; информация, полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков, складов.
Аудиторская организация должна оценить возможность проведения аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и заключает договор с экономическим субъектом.
При планировании состава аудиторской группы аудиторская организация должна учитывать бюджет рабочего времени для каждого этапа аудита (подготовительного, основного и заключительного); предполагаемые сроки работы группы; количественный состав группы; должностной уровень членов группы; преемственность персонала группы; квалификационный уровень членов группы.
В процессе предварительного ознакомления с клиентом аудитору необходимо оценить финансовую стабильность клиента; положение клиента в экономической среде; отношения с предыдущей аудиторской фирмой, если они имели место.
Новому аудитору целесообразно связаться со своим предшественником, от которого он может получить информацию о намерениях руководства, спорных вопросах по поводу применения принципов учета, аудиторских процедур или оплаты. Но предварительно аудитор должен согласовать возможность такого контакта с клиентом.
В случае если между бывшим аудитором или клиентом были судебные разбирательства или спорные вопросы, новый аудитор должен быть уведомлен о том, что ему может быть не предоставлена какая-либо информация. Аудитору необходимо тщательно оценить ситуацию, если клиент не дал разрешения на получение информации от предыдущего аудитора или предыдущий аудитор отказался дать информацию.
Кроме того, аудитор может воспользоваться информацией, предоставляемой юристами, другими аудиторскими фирмами, предпринимателями.
Оценку возможного продолжения сотрудничества проводят и фирмы, не первый год сотрудничающие с клиентом. Спорные вопросы могут привести к прекращению сотрудничества.
При оценке причин приглашения аудитора последний должен определить наиболее вероятных пользователей финансовой отчетности. Если отчетность используется достаточно интенсивно или предприятие будет продано (реорганизовано) в ближайшем будущем, аудитор должен собрать больший объем материала с подтверждением достоверности отчетности.
Общая информация о предприятии необходима для того, чтобы в дальнейшем сделать обоснованное заключение о достоверности отчетности. В частности, необходимо выяснить специфику деятельности и отраслевые особенности предприятия, понять его организационное устройство, определить производственные, финансовые и другие связи, познакомиться с юридическими обязательствами, получить информацию из различных источников.
Обсуждения с работниками управления, встречи с высшим руководством и исполнительным персоналом, беседы с менеджерами и персоналом, не имеющим отношения к ведению учета, способствуют получению информации «из первых рук».
Посещение и осмотр основных участков, производственных единиц, складов позволяют воочию убедиться в наличии и сохранности активов, сформировать представление об условиях производства.
Важно использовать внешние и внутренние отчеты и публикации. Внешние отчеты - это деловая печать и газеты, аналитические отчеты по отрасли, сравнения с основными конкурентами и среднеотраслевыми показателями, государственное и налоговое законодательство и регулирование, официальные заявления; внутренние отчеты - это финансовые отчеты, ежемесячная финансовая информация, протоколы заседаний совета директоров, правления, дирекции, акционеров, отчеты управляющих, в том числе бюджеты, прогнозы, проекты, внутренние отчеты аудиторов, консультантов, инструкции по процедурам, политике внутри фирмы.
Следует ознакомиться с историей развития предприятия, видами деятельности и учетной политикой, существовавшей в предшествующие годы, изучить специальную литературу, встретиться с аудиторами клиента.
Очень важно получить информацию о политике предприятия в различных областях; степени ответственности и правах руководителей разных уровней; круге лиц, имеющих право менять политику предприятия.
Один из наиболее важных вопросов, который нужно выяснить на этом этапе работы, - определение связанных и ассоциированных с предприятием сторон (связанными сторонами являются дочерние предприятия и любые другие стороны, которые могут влиять на управление и оперативную политику друг друга). Информация о них должна быть раскрыта, если она является материальной: должны быть описаны природа и объем операций между сторонами (операции купли-продажи между филиалом и головным предприятием, обмен оборудованием между дочерними предприятиями и филиалами, займы и финансовая помощь, операции с важнейшими покупателями и поставщиками и др.), а также взаимозадолженность между ними.
На основе полученной информации аудитор должен решить, необходимо ли привлечение для консультаций по отдельным вопросам специалистов и экспертов (юристов, специалистов по налогам, технологии и т.д.).
Обзор деятельности предприятия должен включать в себя:
- глубокое понимание предпринимательской деятельности клиента, мотивы поведения старшего управленческого персонала для оценки риска представления ложной информации;
- предварительные аналитические обзоры для оценки текущего финансового состояния предприятия, чтобы выделить необычные и неожиданные сальдо;
- понимание особенностей учетной политики;
- оценку уровня и существенности.
Аудитор должен выявить внешние и внутренние факторы, влияющие на предпринимательскую деятельность клиента.
К внешним факторам относятся макроэкономические и отраслевые факторы.
Макроэкономические факторы - это основная деятельность (снижение, рост); международная торговля, тарифные барьеры; изменения в налогообложении; зависимость от иностранных рынков; колебания курсов валют; система внешнего контроля; изменения государственной политики; влияние процентных ставок на стабильность компании; экономические факторы, влияющие на ликвидность потребителя; изменения индексов ценных бумаг или развитие рынка собственности.
Отраслевые факторы - это среда регулирования (новые или ожидаемые законодательные акты, например контроль за ценами и загрязнением окружающей среды); экономические условия (сокращение и расширение отрасли, возникновение отраслей с высоким риском, серьезная ценовая конкуренция, насыщенность рынка, цикл деятельности и сезонность); труд (трудовые проблемы, необычная трудовая практика, отраслевая безработица, уровень отраслевой зарплаты, нехватка работников определенной профессии, квалификации).
Внутренние факторы , влияющие на деятельность клиента, можно классифицировать следующим образом:
- общие факторы: история клиента; структура бизнеса; виды производственной деятельности и важнейшие производственные единицы; быстрое расширение бизнеса; существующие и возможные разногласия; мнение руководства по поводу своего предприятия в отрасли; мнение руководства по поводу результатов и тенденций развития; главные заботы руководства; ожидания от проведения аудита;
- собственность: особенности собственности клиента; курс акций клиента; необычные торговые операции с акциями клиента;
- основная стратегия деятельности: планируемые или предполагаемые приобретения; ожидаемые изменения в производстве; капитальные вложения; планируемое расширение рынка; планирование налогов;
- совет директоров и старший управленческий персонал: степень независимости от исполнительской управленческой службы; частота заседаний совета; принуждение исполнителей совершать неправомерные действия (ложная информация, действия, противоречащие интересам акционеров, и т.п.); факторы, влияющие на оплату труда управленцев;
- операции: сущность и основные пользователи продукции или услуг клиента; стадии и методы производства продукции и связанный с ними риск; характер и местоположение производственных мощностей; уровень контроля центрального аппарата децентрализованных операций; факторы себестоимости производства; приемлемость получения кредита от поставщиков; зависимость от поставщиков и приемлемость сырья, услуг; производственные мощности; технические проблемы производства; продолжительность и гибкость производственного цикла и др.;
- финансы: характеристика потоков денежных средств; политика и процедуры инвестирования; уровень прибыли; основные банковские операции; использование лизинга; гарантии и другие выплаты; другие обязательства;
- маркетинг: основные покупатели и рынки; опора на отдельных покупателей проектов или операций; финансовое состояние покупателей; важнейшие конкуренты и положение клиента на рынке; стабильность рынка и сезонные тенденции; порча продукции; зависимость от привилегий, лицензий или схем; новые виды продукции с сомнительными потенциальными возможностями; предпочтения в отношении покупателей; политика в области финансирования основной продукции, ценообразование и скидки; реклама и ее эффективность; тенденции ухудшения; уровень результатов маркетинга; дополнительный риск для увеличения продаж;
- персонал: квалификация, опыт и комплектность основного персонала; политика набора и продвижения служащих; зарплата и премии служащих, распределение прибыли; управленческие планы в отношении персонала; текучесть кадров.
С первого дня работы аудитору следует ознакомиться с юридическими документами клиента: уставом, документами регистрации, протоколами заседаний совета директоров и собраний акционеров - в них может содержаться информация о распределении полученной прибыли, объявлении дивидендов, выплате вознаграждений, подписании контрактов и соглашений, решениях об участии в других предприятиях, приобретении собственности, предоставлении долгосрочных займов, предоставлении обеспечения и гарантий, круге лиц, имеющих право подписи.
Кроме того, для выяснения обязательств клиента важно просмотреть контракты, договоры и соглашения.
Подготовка общего плана и программы аудита . Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская организация должна использовать предварительные знания об экономическом субъекте, а также результаты проведенных аналитических процедур.
Аудитору необходимо составить и документально оформить общий план аудита, описав в нем предполагаемые объем и порядок проведения аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным, для того чтобы служить руководством при разработке программы аудита. Вместе с тем форма и содержание общего плана аудита могут меняться в зависимости от масштабов и специфики деятельности аудируемого лица, сложности проверки и конкретных методик, применяемых аудитором.
При разработке общего плана аудита аудитору необходимо принимать во внимание:
- деятельность аудируемого лица, в том числе:
- общие экономические факторы и условия в отрасли, влияющие на деятельность аудируемого лица;
- особенности аудируемого лица, его деятельности, финансовое состояние, требования к его финансовой (бухгалтерской) или иной отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
- общий уровень компетентности руководства;
- системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля,
в том числе:
- учетную политику, принятую аудируемым лицом, и ее изменения; влияние новых нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета на отражение в финансовой (бухгалтерской) отчетности результатов финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица;
- планы использования в ходе аудиторской проверки тестов средств контроля и процедур проверки по существу;
- риск и существенность, в том числе:
- ожидаемые оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, определение наиболее важных областей для аудита;
- установление уровней существенности для аудита;
- возможность (в том числе на основе аудита прошлых лет) существенных искажений или мошеннических действий;
- выявление сложных областей бухгалтерского учета, в том числе таких, где результат зависит от субъективного суждения бухгалтера, например при подготовке оценочных показателей;
- характер, временные рамки и объем процедур, в том числе:
- относительную важность различных разделов учета для проведения аудита;
- влияние на аудит наличия компьютерной системы ведения учета и ее специфических особенностей;
- существование подразделения внутреннего аудита аудируемого лица и его возможное влияние на процедуры внешнего аудита;
- координацию и направление работы, текущий контроль и
проверку выполненной работы, в том числе:
- привлечение других аудиторских организаций к проверке филиалов, подразделений, дочерних компаний аудируемого лица; привлечение экспертов;
- количество территориально обособленных подразделений одного аудируемого лица и их пространственную удаленность друг от друга;
- количество и квалификацию специалистов, необходимых для работы с данным аудируемым лицом;
- прочие аспекты, в том числе:
- возможность того, что допущение о непрерывности деятельности аудируемого лица может оказаться под вопросом;
- обстоятельства, требующие особого внимания, например существование аффилированных лиц;
- особенности договора об оказании аудиторских услуг и требования законодательства;
- срок работы сотрудников аудитора и их участие в оказании сопутствующих услуг аудируемому лицу;
- форму и сроки подготовки и представления аудируемому лицу заключений и иных отчетов в соответствии с законодательством, правилами (стандартами) аудиторской деятельности и условиями конкретного аудиторского задания.
Аудитору необходимо составить и документально оформить программу аудита, определяющую характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Программа аудита является набором инструкций для аудитора, выполняющего проверку, а также средством контроля и проверки надлежащего выполнения работы. В программу аудита также могут быть включены проверяемые предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по каждой из областей аудита и время, запланированное на различные области или процедуры аудита.
В процессе подготовки программы аудита аудитор обязан принимать во внимание полученные им оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля, а также требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при процедурах проверки по существу, временные рамки тестов средств контроля и процедур проверки по существу, координацию любой помощи, которую предполагается получить от аудируемого лица, а также привлечение других аудиторов или экспертов.
Общий план аудита и программа аудита должны по мере необходимости уточняться и пересматриваться в ходе аудита. Планирование аудитором своей работы осуществляется непрерывно на протяжении всего времени выполнения аудиторского задания в связи с меняющимися обстоятельствами или неожиданными результатами, полученными в ходе выполнения аудиторских процедур. Причины внесения значительных изменений в общий план и программу аудита должны быть документально зафиксированы.
С помощью аналитических процедур аудиторская организация должна выявить области, значимые для аудита. Сложность, объем и сроки проведения аналитических процедур аудиторской организации должны варьировать в зависимости от объема и сложности данных бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Составляя общий план и программу аудита, аудиторская организация должна учитывать степень автоматизации обработки учетной информации, что также позволит ей точнее определить объем и характер аудиторских процедур.
Аудиторская организация при необходимости может согласовать с руководством проверяемого экономического субъекта отдельные положения общего плана и программы аудита. При этом аудиторская организация независима в выборе приемов и методов аудита, отраженных в общем плане и программе, но несет полную ответственность за результаты своей работы в соответствии с данным общим планом и данной программой.
Результаты проводимых аудиторской организацией процедур при подготовке общего плана и программы следует детально документировать, так как они являются основанием для планирования аудита и могут использоваться в течение всего процесса аудита.
Общий план должен служить руководством при осуществлении программы аудита . В процессе аудита у аудиторской организации могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана.
В общем плане аудиторская организация должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта), аудиторского заключения. В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учесть:
- реальные трудозатраты;
- расчет затрат времени в предыдущем периоде (в случае проведения повторного аудита) и его связь с текущим расчетом;
- уровень существенности;
- проведенные оценки рисков аудита.
В общем плане аудиторская организация определяет способ проведения аудита на основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудита. В случае решения провести выборочный аудит аудитор формирует аудиторскую выборку.
Составной частью общего плана являются положения по управлению и контролю качества выполняемого аудита. В общем плане рекомендуется предусмотреть:
- формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к проведению аудита;
- распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита;
- инструктирование всех членов команды об их обязанностях, ознакомление их с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с положениями общего плана аудита;
- контроль руководителя за выполнением плана и качеством работы ассистентов аудитора, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита;
- разъяснение руководителем аудиторской группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур;
- документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между руководителем аудиторской группы и ее рядовым членом.
Аудиторская организация определяет в общем плане роль внутреннего аудита, а также необходимость привлечения экспертов в процессе проведения аудита.
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита . Программа служит подробной инструкцией для ассистентов аудитора, а для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы - одновременно и средством контроля качества работы.
Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы иметь возможность в процессе работы ссылаться на них в своих рабочих документах. Аудиторскую программу следует составлять в виде программы тестов средств контроля и в виде программы аудиторских процедур по существу.
Программа тестов средств контроля - это перечень совокупности действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы внутреннего контроля и учета. Тесты средств контроля помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.
Аудиторские процедуры по существу - это детальная проверка правильного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Программа аудиторских процедур по существу представляет собой перечень действий аудитора для таких детальных конкретных проверок. Для процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.
В зависимости от условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур программа может пересматриваться. Причины и результаты изменений следует документировать. Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в порядке, установленном в аудиторской организации.
Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 3, разработанное с учетом международных стандартов аудита, устанавливает единые требования по планированию аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении данного аудируемого лица. Для проведения аудиторской проверки в течение первого года аудитору требуется расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, которые указаны в федеральном правиле (стандарте).
Планирование аудиторской проверки производится в 3 этапа.
Первый этап - предварительное планирование, которое производится на этапе выбора клиента. По его результатам аудиторская проверка может вообще не проводиться, если обнаружится высокий уровень внешнего риска.
Второй этап – разработка общего плана аудита с указанием ожидаемого объема, графиков и сроков проведения аудита,
Третий этап - составление аудиторской программы, определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских процедур.
По окончании процесса планирования общий план и программа должны быть документально оформлены и завизированы.
Процесс планирования достаточно трудоемок, его 2-й и 3-й этапы могут занимать до 30 % времени, затраченного на аудит. Поэтому время на его проведение должно предусматриваться бюджетом работ и оплачиваться клиентом.
При планировании должны быть соблюдены его общие принципы: комплексность, непрерывность, оптимальность.
Принцип комплексности предполагает взаимную увязку и согласованность всех этапов планирования. Принцип непрерывности выражается в установлении сопряженных заданий группе аудиторов и увязке этапов планирования с определенными сроками. Это бывает достаточно сложно сделать, если проверяется организация, имеющая филиалы, представительства, дочерние организации.
Принцип оптимальности – означает необходимость нескольких вариантов плана и выбора оптимального.
Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.
В процессе работы в план могут быть внесены изменения, но их причины должны документироваться.
В общем плане должны быть указываем ожидаемый объем, графики и сроки проведения аудита, подготовки отчета и аудиторского заключения. При расчете сроков проверки следует учесть реальные трудозатраты (можно основываться на трудозатратах предыдущего периода), уровень существенности и аудиторский риск.
· численность и квалификацию аудиторов в аудиторской группе,
· распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностными уровнями по конкретным участкам аудита,
· инструктирование всех членов группы об их обязанностях, их ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта, а также с общим планом аудита,
· контроль руководителя группы за выполнением плана, качеством работы членов группы, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита,
· разъяснение руководителем группы методических вопросов, связанных с практической реализацией аудиторских процедур, (на этапе подготовки общего плана и программы аудита такие разъяснения могут способствовать пониманию деятельности экономического субъекта и особенностей его системы внутреннего контроля, а также получению оценок аудиторских рисков);
· документальное оформление особого мнения члена аудиторской группы (исполнителя) при возникновении разногласий в оценке того или иного факта между ним и руководителем группы.
В общем плане определяется также роль внутреннего аудита и необходимость привлечения экспертов.
План может быть обсужден с руководством проверяемой фирмы, хотя это и не является обязательным.
Исходя из существующей практики на стадии планирования аудитор подготавливает следующие документы:
· описание бизнеса проверяемой организации,
· описание системы бухгалтерского учета,
· описание системы внутреннего контроля.
· материалы экспресс-анализа отчетности проверяемой организации.
Рабочая документация должна создаваться своевременно, ее оформление должно быть завершено к моменту представления аудиторского заключения.
На основе составленного плана аудиторы определяют временные рамки и объем процедур, в том числе влияние на аудит компьютерной среды, необходимость привлечения к работе экспертов, целесообразности привлечения к проверке филиалов, дочерних компаний, других аудиторских фирм. При разработке программы определяется состав аудиторской бригады и организация работы всех ее участников.
Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Она является с одной стороны, подробной инструкцией, с другой стороны средством контроля качества.
Каждая аудиторская процедура в программе должна иметь свой номер или код, на который будет ссылаться аудитор в рабочих документах.
Программа должна содержать тесты для проверки функционирования СВК и выявления недостатков в ней и программу аудиторских процедур по существу (по каждому разделу бухгалтерского учета - перечень действий аудитора при проверке).
При составлении программы аудита следует выявить наиболее важные участки проверки, имеющие определяющее значение для финансово-хозяйственной деятельности фирмы и для формирования результатов ее деятельности. Например, для предприятия оптовой торговли - процесс реализации, процесс формирования издержек, налогообложение, организация складского учета. На этих участках надо сконцентрировать внимание. Следует обосновать в программе применение выборки. Кроме того, есть участки, проверка которых производится в любой организации (кассовые и банковские операции, расчеты по заработной плате). На них также следует выделить время, тем более, что они взаимосвязаны с определяющими участками. Например, без проверки банковских операций нельзя начать проверку процесса реализации. Здесь также надо предусмотреть возможность применения выборки (например, при проверке расчетов по заработной плате).
При необходимости программа может пересматриваться, с отражением причин и результатов этого в аудиторской документации. Так, причинами этого может быть обнаружение большего количества нарушений, чем это предполагалось при предварительной оценке аудиторского риска.
Планирование - один из важнейших этапов аудита, так как без разработки общей стратегии и детального подхода невозможен качественный аудит. Результаты планирования аудиторской проверки достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности оформляются двумя документами: план и программа аудита.
Планирование проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности включает:
планирование проверки по существу - составление комплекса вопросов, включая перечень статей баланса, по которым проводится проверка;
планирование состава группы аудиторов для проверки;
составление календарного графика проверки, т. е. когда и с какими затратами времени будут проводиться отдельные аудиторские процедуры.
План аудита должен содержать информацию об основных орга-низационных вопросах:
планируемые трудозатраты;
уровень (уровни) существенности;
оценку аудиторского риска;
сроки проведения проверки;
состав аудиторской группы;
перечень сегментов аудита с указанием сроков их проведения и исполнения.
Программа аудита содержит подробную информацию об ауди-торских процедурах, необходимых для практической реализации общего плана аудита:
виды процедур, которые будут использоваться при проверке;
способы применения процедур;
способы документирования.
Разработка общего плана и программы аудита происходит после предварительного сбора информации о предприятии, а именно об особенностях его хозяйственных процессов, специфике деятельности.
Процесс планирования можно разделить на 2 этапа:
предварительное планирование,
подготовку и составление общего плана и программы аудита.
Основные работы по планированию аудита проводятся после направления аудитором предприятию письма-обязательства о согласии на проведение аудита.
В то же время планирование проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности является непрерывным процессом. Аудитор в процессе аудита обязан внести в план проверки необходимые изменения, если:
предприятие предоставило неточные сведения о положении дел, что привело к изменению основных позиций проверки;
обнаружены существенные ошибки, и необходимо провести дополнительные проверочные процедуры;
произошло изменение сроков проведения проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности по вине предприятия.
По итогам предварительного планирования аудиторская ор-ганизация окончательно решает вопрос о возможности проведения аудита и заключения договора, определяет количественный и качественный состав группы специалистов для проведения аудита, а также стоимость аудиторских услуг.
При разработке общего плана и программы аудита определяется и стратегия аудиторской проверки.
Достоверность данных, отраженных в форме № 1 и форме № 2, проверяется в ходе анализа соответствующих объектов аудита (аудит основных средств, нематериальных активов, материально про-изводственных запасов, резервов и пр.).
Однако финансовая (бух-галтерская) отчетность является самостоятельным сегментом аудита, поскольку существующие нормативные акты предъявляют ряд требований именно к ней. Исходя из анализа указанных требований, можно выделить следующие задачи проверки отчетности, что и должно найти отражение в плане и программе аудита:
включение в финансовую (бухгалтерскую) отчетность показателей деятельности всех обособленных подразделений;
соответствие данных финансовой (бухгалтерской) отчетности данным учетных регистров и инвентаризации;
полнота раскрытия в отчетности всех существенных показателей деятельности предприятия за проверяемый период;
полнота раскрытия информации о данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, приведенной в пояснительной записке;
соблюдение взаимоувязки форм отчетности;
правильность оценки статей отчетности;
достоверность показателей отчетности;
формирование сводной отчетности.
Вся предоставленная для проверки информация (баланс, отчет о прибылях и убытках и пр.) подразделяется на отдельные участки, которые классифицируются по степени риска и размерам границ существенности.
После выбора отдельных аудиторских процедур определяется объем позиций отчетности, предназначенных для проведения выборочной проверки.
Объем выборки зависит:
от степени риска, связанного с проведением проверки по данной позиции финансовой (бухгалтерской) отчетности;
уровня существенности;
степени точности ожидаемых результатов;
оценки надежности системы внутреннего контроля.
В процессе аудита могут возникнуть основания для пересмотра отдельных положений общего плана. На изменение общего плана могут повлиять:
уточненная характеристика системы внутреннего контроля и оценка ее надежности. Необходимость дополнительных проверок отдельных элементов возникает, если оценка надежности системы внутреннего контроля клиента окажется ниже предварительной;
результаты проверочных процедур позиций отчетности с высокой степенью риска, если количество ошибок намного превышает планируемый объем;
прочие неизвестные в момент начала проверки выводы и факты.
Все изменения плана проведения проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо отразить в рабочей документации. Вносимые в план изменения, а также их причины аудитор должен подробно документировать.
Документы, составленные во время разработки плана проведения проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности, являются неотъемлемой частью рабочей документации.
Разработка и составление программы аудита является завершающей стадией планирования. Общий план и программа аудита должны быть оформлены в порядке, установленном внутрифирменными стандартами аудиторской организации, и соответствовать требованиям, предъявляемым федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Планирование аудита представляет собой один из важнейших этапов аудиторской проверки. От того, насколько тщательно аудитор подготовится к проверке, с одной стороны, зависит степень эффективного использования специалистов, участвующих в аудите, что закономерно обусловливает рациональное использование фонда их рабочего времени и минимизацию трудозатрат аудиторской организации, а с другой - зависит риск необнаружения существенных ошибок в финансовой отчетности клиента. Все сказанное обеспечивает конкурентоспособность аудиторской фирмы на рынке оказываемых аудиторских услуг.
Исходя из вышеизложенного выделяются ключевые принципы планирования аудита.
- Обеспечение ϲʙᴏевременности проведения аудиторской проверки (в сроки, установленные договором)
- Планирование и достижение наибольшей эффективности аудита, реализация общей цели и задач проверки, акцентирование внимания на главных проблемах, что достигается, в частности, рациональной расстановкой специалистов, участвующих в проверке, с целью избежания (по возможности) дублирования выполняемых ими функций, с учетом уровня квалификации и компетентности каждого специалиста (аудитора, ассистента, эксперта) в определенных вопросах, и оформляется календарным графиком выполняемых работ в рамках задач, поставленных перед каждым участником группы проверяющих.
- Знание финансово-хозяйственной деятельности клиента. Ранее мы рассматривали вопросы, связанные с оценкой системы внутреннего контроля клиента, и отмечали, что от состояния контрольной среды и применяемых процедур (средств) контроля во многом зависит ход аудиторской проверки конкретной организации (перечень применяемых методов и объем необходимых процедур) Эти и иные ϲʙᴏйства деятельности клиента должны быть обязательно учтены при составлении плана и программы проверки.
Нормативному регулированию этапа планирования аудита посвящен МСА № 300 «Планирование». В ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с ним под планированием понимается разработка общей, стратегии и детального подхода применительно к ожидаемому характеру, срокам и масштабам аудиторской проверки.
Планирование осуществляется постоянно на протяжении всей проверки и включает следующие этапы:
- составление и корректировка плана работы (в кᴏᴛᴏᴩом демонстрируется цель, задачи и сроки проведения аудиторской проверки);
- составление и корректировка аудиторской программы (отражающей содержание, время проведения и объем конкретных аудиторских процедур)
В стандарте отмечается, что масштаб планирования варьируется в зависимости от размера проверяемой организации; сложности самого аудита; опыта, полученного аудитором при проведении прежних проверок в данной организации, а также знания бизнеса. Знанию области бизнеса, в кᴏᴛᴏᴩой функционирует клиент, уделяется особое внимание, поскольку ϶ᴛᴏ помогает аудитору идентифицировать типичные события, хозяйственные операции, способные существенно повлиять на процесс проведения аудиторской проверки и выражение мнения о достоверности финансовой отчетности клиента.
Далее указывается, что аудитор может обсудить элементы плана аудита или определенных аудиторских процедур с аудиторским комитетом, управляющими или высшим руководством проверяемой организации с целью повышения эффективности аудита, а также координации выполнения аудиторских процедур с режимом работы персонала клиента. Важно заметить, что однако, при всем этом за разработку и выполнение общего плана и программы аудиторской проверки полную ответственность несут сами аудиторы.
Общий план аудита. Аудитор должен разработать и отразить в ϲʙᴏей рабочей документации общий план аудита с учетом ожидаемого масштаба проведения аудита. После разработки общий план аудита подлежит дальнейшей доработке и детализации до уровня программы аудиторской проверки.
Вопросы, кᴏᴛᴏᴩые должны быть рассмотрены аудитором при составлении общего плана аудита согласно МСА, приведены в табл. 5.
Таблица 5
| Основные вопросы аудита | Содержание основных вопросов аудита |
| Знание бизнеса | Основные экономические факторы, оказывающие воздействие на бизнес, и состояние отрасли, в кᴏᴛᴏᴩой функционирует аудируемое предприятие. Не стоит забывать, что важнейшие характеристики организации, бизнеса, ее финансовое состояние; порядок составления отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предыдущей аудиторской проверки. Общий уровень способностей (компетенции) управляющих |
| Понимание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля | Учетная политика, принятая организацией, и произошедшие в ней изменения Эффект от нововведений в области бухгалтерского учета и аудита. Совокупные знания аудитора относительно систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также ожидаемый эффект от применяемых контрольных тестов и процедур по существу. |
| Риск и существенность | Ожидаемые оценки внутрихозяйственного риска и риска системы контроля; определение исходя из первых, приоритетных (существенных), областей аудита. Разработка и установление уровней существенности для конкретных задач проверки. Наличие возможности существенных искажений, в том числе с учетом опыта прошлых периодов, либо мошенничества (подлога) Установление сложных областей учета, в т.ч. тех из них, кᴏᴛᴏᴩые содержат учетные оценки. |
| Характер, сроки и масштаб аудиторских процедур | Возможное изменение акцентов в специфических областях аудита. Эффект от использования информационных технологий в аудите. Возможность использования при внешнем аудите результатов работы внутреннего аудита, что оказывает воздействие на применяемые аудиторские процедуры. |
| Координирование, управление и контроль | Привлечение других аудиторов при проведении аудита филиалов, обособленных подразделений компании Использование работы экспертов. Учет местонахождения подразделений аудиторской фирмы. Соблюдение требований, предъявляемых к персоналу аудиторской организации. |
| Иные вопросы | Вероятность того, что аудируемое предприятие окажется не в состоянии продолжать ϲʙᴏю хозяйственную деятельность в обозримом будущем. Моменты, требующие особого внимания, например наличие взаимосвязанных сторон Условия письма-обязательства и любые установленные законом требования. Характер и сроки отчетов, иные договорные условия, требующие выполнения. |
- наименование аудируемой организации;
- проверяемый период;
- период проведения проверки и общая трудоемкость выполняемых работ (чел.-ч);
- планируемый аудиторский риск и уровень существенности;
- состав (в т.ч. руководитель) аудиторов, привлекаемых к проведению проверки;
- планируемые виды работ (в т.ч. ознакомление с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемой организации, инструктирование специалистов, участвующих в проверке; контроль руководителя за выполнением плана и обеспечением качества работы специалистов, за ведением ими рабочей документации и надлежащим оформлением результатов аудита);
- распределение специалистов по конкретным вопросам аудита с указанием срока исполнения (проведения проверки конкретного вопроса)
Программа аудита (Audit program) определяет характер, временные рамки (сроки) и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для выполнения общего плана аудиторской проверки.
Программа аудита будет развитием общего плана аудита, содержит перечень инструктивных положений для ассистентов аудитора, привлеченных к выполнению проверки, а также служит средством контроля качества выполненной ими работы.
При подготовке программы аудита в ней крайне важно учесть следующие вопросы:
- оценка конкретных уровней внутрихозяйственного риска и риска контроля, а также требуемый уровень надежности, достигаемый выполнением процедур по существу;
- применение контрольных тестов и процедур по существу;
- привлечение к проведению проверки специалистов аудируемой организации, ассистентов, других аудиторов и экспертов; координирование и контроль выполняемой ими работы;
- иные вопросы общего плана аудита (см. табл. 5), но в более детализированном виде.
Следует заметить, что и общий план и программа аудита подлежат пересмотру и изменениям в ходе проведения аудиторской проверки. Причины их существенных изменений должны быть обоснованы и отражены в рабочих документах аудитора.
Методика контрольно-ревизионной диагностики в ходе планирования аудита и ревизии
Концепция контрольно-ревизионной диагностики (КРД) как самостоятельного инструмента экономического контроля, была разработана отечественным ученым, теоретиком и практиком в области ревизии и контроля В.Ю. Кундротасом.
Так, в ϲʙᴏей работе , со ссылкой на взгляды таких видных ученых в области контроля, как Д.И. Аленчиков, А. Пеньков он отмечал, что нет необходимости при каждой ревизии одинаково детально проверять все участки и виды деятельности предприятия (как ϶ᴛᴏ зачастую имеет место на практике) В наибольшей степени глубокой проверке должны подвергаться неблагополучные участки в работе данного предприятия, мешающие его нормальной деятельности. Материал опубликован на http://сайт
Задача подготовительной работы ревизора, по его мнению, должна состоять в выявлении в максимальной степени данных неблагополучных участков и определении основного направления ревизии именно для данного конкретного предприятия. Еще до выезда на место ревизии ревизор должен «.. .выяснить его слабые стороны (подчеркнуто автором, - В.К.) и наиболее существенные недостатки».
Согласно В.Ю. Кундротасу, КРД определяется как «...поиск состояний, сигнализирующих о наличии нерационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в деятельности экономического объекта и, особенно, недостач, хищений, приписок в межревизионном периоде, а также процедуры и средства локализации данных негативных явлений.»
КРД должна решать следующие основные задачи:
- прогноз нерационального использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов в доревизионном периоде экономического контроля за деятельностью экономического объекта;
- качественная проверка «узких» мест во время проведения проверки.
Стоит сказать - полученные в ходе применения КРД результаты должны дать возможность с большой степенью вероятности определить, какие «узкие» места в деятельности ревизуемой организации крайне важно подвергать особенно тщательной (сплошной) проверке.
Отечественный исследователь правильно отметил тот факт, что зачастую при проведении проверки проверяющим не удается выделить самое существенное, они «тонут» в изобилии проверяемых фактов. В результате ϶ᴛᴏго главные вопросы, серьезные причины недостатков в работе проверяемого предприятия остаются не вскрытыми.
В.Ю. Кундротас в ϲʙᴏей работе акцентировал внимание на существенной проблеме контроля, кᴏᴛᴏᴩую можно сформулировать как соотношение экстенсивного и интенсивного его направлений.
Последнее характеризуется широким использованием приемов и методов экономического анализа, с помощью системы показателей кᴏᴛᴏᴩого зачастую удается раскрыть неблагоприятные стороны в финансово-хозяйственной деятельности организации, потенциально опасные для возникновения хищений, подлога и т.д. Экстенсивное направление контроля, в отличие от интенсивного, характеризуется, главным образом, увеличением объема процедур контроля: объема выборки или применением дополнительных методов.
Интересно заметить, что, согласно взглядам ученого, ϲʙᴏю главную и решающую роль КРД должна играть на этапе планирования проверки.
С помощью методов КРД возможно решение и другой существенной проблемы контроля и аудита, сущность кᴏᴛᴏᴩой состоит в следующем противоречии:
- с одной стороны, крайне важно всестороннее и полное обследование проверяемой организации, что связано с большой трудоемкостью и, как следствие, высокой стоимостью услуг по проведению проверки;
- с другой стороны, объем и сроки проведения проверки ограничены рядом факторов: установленными годовым планом работы временными рамками; ценой договора (исходя из кᴏᴛᴏᴩой определяются затраты на оплату труда работников аудиторской организации и, как следствие, трудоемкость выполняемых работ) Исключая выше сказанное, высокая цена договора служит фактором, негативно отражающимся на конкурентоспособности аудиторской организации.
Исходя из всего выше сказанного, мы приходим к выводу, что планирование представляет собой определяющий этап любой (в т.ч. аудиторской) проверки. (Это имеет место и в обыденной жизни: заранее обдуманное, спланированное действие помогает избежать многих ошибочных и ненужных шагов.)
В случае если сравнить содержание КРД с положениями, рассмотренными ранее (см.), то можно сделать вывод о том, что «узкие» места в деятельности организации есть не что иное, как риски бизнеса, а сама КРД представляет собой одну из сфер аудита, получившую в настоящее время широкое распространение, - аудит рисков, кᴏᴛᴏᴩый опирается на систему внутреннего контроля организации.
Как уже было отмечено, риск, имеющий отношение к персоналу (человеческий фактор), будет одним из самых опасных для любой организации (относится к четвертому типу в рассмотренной ранее классификации рисков) Не случайно исследованию данной проблемы в мировой практике посвящен отдельный МСА № 240 «Мошенничество и ошибки».
Аналогичной точки зрения, по существу, придерживаются и большинство отечественных исследователей, считая, что КРД должна быть направлена, прежде всего, на поиск недостач, хищений, иных злоупотреблений должностных лиц.
Перечислим некᴏᴛᴏᴩые негативные факторы, свидетельствующие о наличии рисков («узких» мест) в хозяйственной деятельности организации:
- недостатки организационной структуры организации (к примеру, отсутствие четкого разделения функций, т.е. наделение одних и тех же должностных лиц ответственностью за принятие управленческих решений, материальной ответственностью за обеспечение сохранности имущества и/или ответственностью за ведение бухгалтерского учета; несанкционирование хозяйственных операций; отсутствие необходимых специалистов и подразделений в субъектах малого бизнеса: юридической, планово-экономической, финансовой служб, внутреннего аудита и т.д. или наделение ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующими обязанностями работников, не компетентных в данных вопросах);
- необеспечение сохранности имущества и информационной безопасности организации (активы предприятия не закреплены за материально ответственными лицами; места хранения материальных ценностей и денежных средств не оборудованы охранной и пожарной сигнализацией; беспрепятственный доступ к компьютерным базам данных; не разработана система работы сотрудников организации с конфиденциальной информацией);
- недостатки документационного обеспечения (не организован график документооборота внутри организации; не ведется регистрация и учет движения заключенных договоров и т.д.);
- недостатки экономической работы на предприятии (не составляются планы, бюджеты; не проводится анализ их исполнения, не определяются и не анализируются причины отклонений от плановых показателей; не разрабатываются нормативы расходования материальных, трудовых и финансовых средств);
- отрицательные результаты финансово-экономического анализа организации (уменьшение за проверяемый период показателя оборачиваемости дебиторской задолженности; не пропорциональный увеличению объема продаж рост прямых издержек производства; ухудшение финансового состояния и т.д.)
Таким образом, наличие «узких» мест должно устанавливаться аудиторомтрадиционно на этапе планирования. После ϶ᴛᴏго на базе проведенного предварительного анализа и выявленных рисков бизнеса целесообразно скорректировать общий план и программу аудиторской проверки, в кᴏᴛᴏᴩых большую часть общего фонда рабочего времени уделить именно тем участкам финансово-хозяйственной деятельности, в кᴏᴛᴏᴩых системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля ослаблены, ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙенно, уменьшив объем аудиторских процедур на «сильных» участках.
Самопроверка знаний. Ответьте на следующие вопросы и выполните указанные задания:
- Перечислите ключевые принципы планирования аудита.
- Составьте общий план предполагаемой проверки (с учетом предусмотренных требований)
- Составьте программу проверки для определенного участка учета (в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с предусмотренными требованиями)
- Какова сущность методики контрольно-ревизионной диагностики и каким образом данный метод способствует повышению качества и удешевлению стоимости аудиторской проверки?